国家税务总局：

依照《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局第20号令）第三十五条的规定，本纳税人现提请审查废止国税发[2009]31号规范性文件（国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知）。本纳税人认为，该文件存在以下违法问题：

一、     制定该规范性文件未经法律或行政法规授权，涉嫌越权立法

《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律和行政法规，没有授权国家税务总局就房地产开发行业单独颁布“行业企业所得税实施办法”，国家税务总局仅仅以“加强从事房地产开发经营企业的企业所得税征收管理，规范从事房地产开发经营业务企业的纳税行为”作为理由，针对特定行业纳税人，专门制定完全不同于《企业所得税法》及其实施条例所规定的一般征税方法（主要是改变“计税依据”的法定计算方法），缺乏依据，不仅加重了房地产开发企业纳税人的税收负担，更破坏了《企业所得税法》的法制统一，造成“法外立法”的异常现象。

“计税依据”（应纳税所得额）的计算方法是企业所得税法律的实体要素。《税收征收管理法》要求凡是税收的实体要素均应当由法律或者经授权制定的行政法规来规定，行政机关的规范性文件不得越权立法，变相架空《企业所得税法》及其实施条例，“以文代法”。

二、     以收付实现制作为收入确认原则违反行政法规

《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”所谓权责发生制，国家税务总局在《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函 [2008]875号）文件中解释是指：“同时满足下列条件：1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3、收入的金额能够可靠地计量；4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地计量。”这与法定会计的收入确认原则是完全一致的。具体到房地产开发行业而言，四项收入确认前提应当是“销售合同已签定、已向业主交付房产、工程已经竣工验收并完成结算”，企业应当在符合上述四项条件时确认收入、计算应纳税所得额。

国税发[2009]31号文件第六条却规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现……”。即只要签订了《预售合同》，就确认应税收入、确认应纳税所得额、交纳企业所得税，而无论房屋是否已经完工结算（成本是否确定）、无论房屋风险是否已转移给购买人（产品交付）。对预售房地产取得的预收账款开征企业所得税，意味着将收入的确认原则改变为“收付实现制”，不仅造成与会计准则之间的巨大差异，而且严重违反《企业所得税法实施条例》第九条规定的“权责发生制原则”。

虽然《企业所得税法实施条例》第九条同时给予了“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”例外规定，但并不意味着国务院授权国家税务总局作为征税机关可以针对某一行业纳税人发布规范性文件全面背离权责发生制一般原则，架空《实施条例》。

三、     以“估计利润”征税破坏税法的严肃性和稳定性，是各级税务机关征收“过头税”的根源

该文件第八条规定：“业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%”。即对房地产企业纳税人取得的预收账款按照人为预估的利润提前征收企业所得税，违背了《企业所得税法》第五条规定的“据实征税”立法原则，破坏了《企业所得税法》的严肃性。

该文件将涉及企业所得税计税依据的“计税毛利率”确定权转授省级税务机关，实践中省级税务机关又层层转授权至市级税务机关，严重违背《税收征收管理法》确立的“税收法定原则”。在实践中，有的省级税务机关为了“完成税收任务”，脱离实际地将“计税毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江苏盐城市等）；有的省、市级税务机关甚至不发文件电话或者网站通知即将计税毛利率提高（例如江苏省无锡市、福州市等）。并且根据国税发[2009]31号文第九条的规定，当企业实际利润率低于上述预估的利润率时，多缴的税款不退还，只能抵减以后年度的所得税。例如，假如某项目实际为利润率为10%，但预售时按25%估计利润交税，在土地开发完毕年度，多交的所得税将无法抵减，产生“过头税”。破坏税法的稳定性，使投资者的投资预期变得不确定。

该文件第三十八条还规定，外资房地产企业纳税人2007年以前按33%税率多预缴的所得税在2008年法定税率降低为25%以后不予退还。例如，某项目07年预估计利润1000万元，08年竣工结算实际利润也是1000万元。07年交所得税330万元，08年不退不补。这推翻了国家税务总局2007年以前发布的《国家税务总局关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》（国税发[2000]142号）第一条的规定：“应纳税额=应纳税所得额×适用税率－已售房产已预征的所得税＋当期预征所得税”，有违税务行政的“诚实信用原则”。

四、以收付实现制作为成本费用的扣除原则违反行政法规

该文件第9条规定取得《竣工备案表》当年就必须结算成本，第32条规定工程成本在当年必须取得90%以上发票，否则，无发票的工程成本不准所得税前扣除，虚夸利润征税；第34条更规定全面推行“无税务监制发票不准扣除”。发票是付款后取得的凭证，将“凭票扣除”立法化的结果是要求各级税务机关全面以“收付实现制”取代“权责发生制”作为成本费用的扣除原则。由于房地产开发行业的普遍经营实际是先向买房人收取产品销售价款，两年甚至三年之后才逐步与工程总承包商付清工程款（取得税务监制发票），31号文件全面推行“收入和成本费用的收付实现制原则”与行业经营实践流程完全背反，致使房地产企业纳税人陷入无法遵从的困境而不得不“违法”。

“凭票扣除”立法化是违反法律的。《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”该31号文无视是否实际发生，只要没取得发票就不许扣除。严重侵犯纳税人权益，是典型的“以文代法”。在实践中给广大遵从税法的纳税人，特别是管理相对规范的上市公司（往往倾向于尽早办理《竣工备案表》，提前向投资者报告业绩），带来无法遵从的“税企对立”局面。

五、违反《行政许可法》增设税务行政许可

第30条：“土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的，应商税务机关同意。”对企业会计核算中的“土地成本分配方法”增设了行政审批。特别是综合用地捆绑出让的地价分摊方法只规定了“占地面积法”唯一一种分配方法，对“40年商业用地、70年住宅用地、50年办公用地”打包作价出让的城市综合体开发业务而言，只简单按占地面积数量进行算术平均而无视不用性质土地的市场公允价值相差悬殊的事实，违反《企业所得税法实施条例》第七十二条所确立的存货成本确认原则（无现金购买成本的应以公允价值为成本）。如果企业要采用其他方法，需“税务局同意”，大大增加了税务官员的行政审批权和自由裁量空间。推之于实践的结果，就是各省市税务机关（例如广西南宁市国税局）一刀切只认可“占地面积法”，否定“公允价值比例分配法”。

《行政许可法》规定：行政许可只能由法律和行政法规设立。《国务院关于加强法治政府建设的意见》（国发[2010]33号）第三条要求，国家税务总局《税收规范性文件制定管理办法》第五条也规定：税收规范性文件不得设定行政许可，行政审批，行政处罚，行政强制。

六、该规范性文件未公开征求纳税人意见

《国务院关于加强法治政府建设的意见》（国发[2010]33号）第三条要求：“各类规范性文件不得设定行政许可、行政处罚、行政强制等事项，不得违法增加公民、法人和其他组织的义务。制定对公民、法人或者其他组织的权利义务产生直接影响的规范性文件，要公开征求意见，由法制机构进行合法性审查，并经政府常务会议或者部门领导班子会议集体讨论决定；未经公开征求意见、合法性审查、集体讨论的，不得发布施行。”该31号文对广大房地产企业纳税人的纳税义务产生重大、直接影响，却未向社会公开，广泛征求意见，草率以红头文件的形式发布，严重破坏了税收法治原则，成为税收征管实践中的产生大量税企争议的主要根源。

国家税务总局不遵从税法，如何要求广大纳税人遵从税法？

《国务院办公厅关于做好规章清理工作有关问题的通知》（国办发[2010]28号）第三条要求：“不符合法律、法规、规章规定，或者相互抵触、依据缺失以及不适应经济社会发展要求的规范性文件，特别是对含有加重企业负担、地方保护、行业保护等方面内容的规范性文件，要予以修改或者废止。”国税发[2009]31号规范性文件应予清理废止。

请审查！

致国家税务总局法规司

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                                                                          二0一四年六月二十六日